论我国农业税制改革-【新闻】心叶斑籽

论我国农业税制改革

本文从分析我国农业税的属性和现状入手，剖析了我国现行农业税存在的主要问题，并借鉴国外农业税制的实践经验，提出了创新我国农业税制的思路：从长期看，应改变城乡有别的二元税制结构，实行城乡税制一体化；从近期看，主要是结合农村税费改革，完善现行农业税制。一、我国农业税的属性及税制发展现状税收分类是税收研究的基本方法，按征税对象分类是税收的基本分类方法，而对我国农业税进行归类则是一件困难的事情。首先，我国农业税不属于流转税，因为目前我国农产品商品率平均只有30％左右，多数农民生产的粮食主要供自己消费，能够提供商品粮进入流通的较少，也就没有多少可供征税的销售收入。其次，我国农业税也不属于所得税，因为所得税需要较为健全的会计核算条件，要有统一的收入、成本费用标准据以计算利润所得，而目前我国农民显然不具备这样的条件。再次，我国农业税也不是纯粹的财产税，因为我国农业税虽有按土地肥沃程度定税的财产税因素，但主要还是与农产品的常年产量联系在一起。有人将农业税定为收益税也很牵强，因为一是按征税对象分类一般没有收益税这一类；二是“收益”的含义模糊。如是纯收益应归入所得税；如是总收益，若指货币收益应归入流转税，若指实物收益仍然无法归类。上述分类的困难说明我国农业税的特殊性。实际上，我国农业税是从奴隶社会和封建社会的具有人头税和土地税性质的田赋演变而来的，深深根植于农业自然经济。我国现行农业税自建立至今，大致经历了三个阶段：一是1958年颁布建立农业税制；二是1983年开征了农林特产品的农业税；三是1994年税制改革时扩大了农业特产的征收领域和范围，将原工商税中农林特产的税目部分，全部并入农业特产税中。经过上述改革，我国农业税实际上已形成在两大领域课税的税种，即对农业粮食生产课征以实物为主的农业税和对农业特产品实行按实际收入征收现金的农业税，并规定了农业特产品若干项目在生产销售和收购两个环节课税。至此，我国农业税形成了以下几个特点：一种客体，即税收客体均为农业的原始产品；两种形式的课税制，即实物课税制和现金课税制；三种课税标准，既有以常年产量确定课税标准，也有按市场价格核定课税标准，还有按实际收购金额为课税标准；四季分明，即受农产品收获季节的影响，农业税一般都在收获以后的季节才有收入。不难看出，现行农业税与1958年税制建立初始相比，已发生了较大的变化。二、我国现行农业税制存在的主要问题我国现行农业税的法律依据是1958年制订的《中华人民共和国农业税条例》。当时农业经济在我国国民经济中占主体地位，农业税条例的制定，以有利于巩固农业合作化制度，促进农业生产发展，保证国家社会主义建设为宗旨。经过40多年的发展，我国的经济形势、经济结构和参与国际经济交往的广度与深度都发生了巨大变化：一是农业在国民经济中的份额已由当初的70％以上变为20％以下，部分发达省份只有12％左右；二是在社会主义市场经济体制建立过程中，农村商品经济逐渐发育，特别是近些年，农业产业化、专业化和市场化步伐加快；三是大量国外农副产品已进入我国市场，我国农产品出口也进一步扩大。与此同时，农村生产组织形式也发生了很大变化，原有农业税条例与当前农村经济形势不相适应。为此，国家多次调整农业税政策，特别是近年来被称为继土地革命、农村联产承包责任制之后第三次革命的农村税费改革，在减轻农民负担、规范农村收入分配、促进农业生产力发展等方面取得了******成效。农村税费改革，完善了包括农业税在内的农村收入分配制度，但运行中仍存在急待解决的问题。（一）计税土地面积不实。为解决以往普遍存在的有税无地和有地无税的现象，这次改革要求以第二轮土地承包面积为基础，根据土地的增减变化情况调整。但实际操作中却往往走样。首先，作为基础的第二轮土地承包面积本身存在大量不合理因素。比如许多地方计算承包土地面积时，为平衡村民之间的利益关系，将地力不同的土地折算成标亩（标准产量的土地），造成承包面积不实。其次，第二轮承包时，出于稳定的考虑，有的婚丧嫁娶、添丁进口的人员增减和基建占地、水冲沙压、开垦荒地等土地增减因素没有考虑，而是在第一轮承包的基础上进行延包，动账不动地。这样，有税无地和有地无税的问题也得以延续，未能解决。第三，土地面积是一个动态数，许多不确定因素致使农业税计税土地面积变动频繁。而且由于耕地数量庞大，重新丈量确定土地面积，费力、费时、费财，困难不小，作用不大。即使准确丈量了耕地，有的农民又举家外出务工经商，撂荒的耕地因要承担税费，大多不愿耕种。第四，以第二轮土地承包面积为基础，主要是考虑到承包合同具有法律效力，但实际上单方面停止履行合同、调整土地的事屡见不鲜。（二）常年产量核定不准。常年产量是土地在正常年景下，在一般生产经营水平下的农作物生产量。这次改革要求，常年产量以1994～1998年5年农作物的平均产量确定。但受土壤墒情、水源条件、自然气候、生产技术、成本投入等各方面因素影响，相同的土地实际产量有高有低，不相同的土地其产量差别更大。要对数量庞大、情况千差万别的土地准确评定亩平均常年产量极为困难。而且，以常年产量继续作为主要计税因素，许多问题依然不能获得解决。从纵向上看，因自然原因，有的地方这5年是历史上收成******的年景，有的地方是历史上收成较差的年景，所以平均下来或是偏高，或是偏低。不能准确评定常年产量，就不能达到税负的公平、合理，就会引起农民的不满。（三）计税价格复杂繁琐，争议较大，也容易影响地方财力。农业税计税价格一般由各地根据粮食定购价格确定。但一是粮食定购价格往往与市场价格存在一定差距，并常常高于市场价格，造成农民实际负担的增加。二是由于粮食价格的波动性与财政支出的确定性之间存在矛盾，计税价格下调又容易对地方预算收支平衡形成冲击。三是粮食收购价格体系与农业税计税价格体系不尽相同。前者是按照单项品种制定，而且一种主粮根据其不同的杂质、水分含量、外观、品质等因素又分为不同的等级，各等级有相应的收购价。农业税计税价格是按照计税主粮订购保护价综合其它因素确定，计税主粮的选择本身是一个难题，以哪个等级计税主粮的价格作为计税价格也是一个难题。主粮价格确定以后，其它农作物品种的转换又是一个难题。环节增多很容易形成对税制的扭曲，以至于有人提出农业税彻底实行征收实物的主张。当然征收实物可以解决市场波动对农民收益的影响，但却将市场的巨大风险转移到国家财政，倒退到国家直接掌握产品、直接办企业等原始落后的计划经济管理方式上，这实际上是一种削足适履的思路。（四）农业特产税税率太高，农民税负较重，不利于农村产业结构调整和农村经济的全面发展。我国现行农业特产税的前身是20世纪80年代出台的农林特产税，当时是以平衡粮食作物与经济作物的税负、适当限制经济作物确保粮食生产为出发点的。1994年税制改革，国务院出台了《关于对农业特产收入征收农业税的规定》，其税率高达8％～25％，远超过工商税收的营业税率并接近消费税税率，阻碍了农民调整种植结构、从事多种经营、多渠道增加收入，不利于我国农业产业结构的优化和农村经济的全面发展。（五）我国农税管理体制不统一。我国现行农业税收管理体制不统一、不规范，主要表现在机构归属不统一、职能配置不规范、执法主体资格不具备。目前，全国农税工作处于财政和地税机关交叉管理状态。1994年税制改革以来，全国有10个省（市、区）、1个计划单列市的农税机构从财政部门划到了地税机关，而大部分仍留在财政部门，而且，省、市、县、乡四级划转的情况也很不一致。与此相适应，农税机关的职能不一，有的只有管理职能，有的具备了征收、管理、稽查的职能，很多农税机关不具备独立执法主体资格。这些问题的存在，影响了农税工作的协调统一，影响了农税征管质量和执法水平的提高，也有悖于权责统一的原则。（六）农税征收管理难度较大。我国目前落后的农业发展水平和生产组织形式给农业税的征收和管理带来很大困难：一是农村地域辽阔，交通不便，通讯落后；二是纳税人众多，居住分散，纳税意识参差不齐；三是农民收入水平偏低，一些农民对缴纳税收有抵触心理；四是税源零星分散，税额小而税负重；五是农业税收管理力量薄弱，参与征收人员复杂，队伍素质参差不齐，操作不够规范。联产承包责任制实施前，对农业产业只征单一的农业税，且由农业生产队集体缴纳，纳税单位少，征收管理容易，征收人员少，征收管理成本低。实行联产承包责任制后，纳税人事实上已演变成为承包耕地的农户，农税缴纳人数呈几十倍增加。征收机关面对广大农村收入状况、纳税能力和个人素质参差不齐的千家万户，工作量成倍增加，工作难度加大。为了将应征税款足额收起来，基层政府和征收机关不得不增加征收人员，强化征管手段，以致农业税收征管成本成倍上升。此外，由于市场经济利益机制的驱动和部分纳税农户有意逃避税收的行为，更增加了农业税收管理的困难。三、农业税制的国际比较与借鉴（一）税种设置和税率。综观世界各国的税收制度，基本不单独设立农业税这一独立的面向农业的税种，发达国家尤其如此。各国的税收制度尽管不尽相同，但在税种的设立上则基本相同，即设立个人所得税、企业所得税、商品税（包括增值税、关税、营业税、消费税等）、财产税（包括地产税、遗产税等）、社会保障税等基本税种，农业税并不作为一个独立的税种来设立。在统一的税制下，农民的税收负担与其他社会成员一样，按其经济活动的属性分别在相应的税种下缴纳税赋，如收入超过规定的起征点后就缴纳个人所得税，以企业形式经营的农业企业缴纳企业所得税，生产活动缴纳增值税，拥有土地所有权的农民缴纳地产税，农家子弟继承遗产缴纳遗产税，等等。这样，农民作为纳税人，就与其他社会成员享有了相同的税种制度。如在西欧主要国家，在国家的税收制度中并不单独设立农业税税种，农业的产品税是与工业等产业一样纳入增值税的税种征收的，增值税的基本税率法国为18.6％，英国为17.5％，德国为15％，荷兰为17.5％，卢森堡为15％，比利时为19.5％，意大利为19％，西班牙为16％，希腊为18％，葡萄牙为17％，丹麦为25％，瑞典为25％，爱尔兰为21％，挪威为23％。可以看出，即使按照增加值征收，西欧主要国家的农业税税率大都在20％以内。事实上，在实际操作中，上述国家对农业都采取了优惠政策，如法国、荷兰、希腊和比利时等国对农业实施一定程度的免税，德国、挪威、卢森堡等国对农业实行特别税率，这使农业的适用税率大大低于增值税的基本税率。日本农业税的主要形式是土地税，按土地的法定价格征收货币税，税率曾为地价的3％，后随经济发展水平的提高而大幅度降低。土地税只向土地所有者征收，租地农民只交地租不交土地税。在美国，农业赋税也是纳入与其它产业一样的统一的税种制度下征收的，同样不设立单独的农业税。（二）对农民的税收优惠政策。在统一的税制下，减轻农民的税收负担是世界各国的通行做法。考虑到农业的产业特殊性和社会重要性，各国在统一的税收制度下，对农民税负都采取了多种优惠措施。在此方面，美国的做法具有代表性。其主要措施是：（1）在个人所得税方面，采取三种变通措施减轻农民的税收负担。一是允许农民采用“现金记账法”。按规定，生产活动的纯利润要采用“权责发生制记账法”计算，即当产品未全部售出时，生产过程发生的成本支出不能由已售出的产品全部承担，未售出的产品也要分摊成本。可见，这种方法的本质是尽可能地减少计算纯利润时的成本扣除领，以增加计税基数。为了减轻农民的税收负担，政府允许农民采用“现金记账法”。这种方法只要求农民在收到农产品的销售货款后才向税务部门报告，而所发生的生产费用支出即可在当年的收入中全部扣除。这样就使农民可以通过从当年收入中减去提前购买下一年度使用的化肥、农药、种子以及其它投入品的办法来减少应纳税的收入基数，从而减少纳税额。二是允许农民使用“资本开支扣除法”。所谓“资本开支”，是指用于购买机器设备等固定资产的支出。由于固定资产要使用很长一段时间，通常这种开支不能在支付的当年全部从应纳税收入中扣除，而是要在使用的年限内以折旧的形式分摊扣除。为了减轻农民的税收负担，政府允许农业的“资本开支”可以从付款当年的经营收入中全部扣除。三是“资本收益的税额减免”。即农民出售固定资产所获得的收入作为长期资本收益，享受60％的税额减免。（2）在遗产税方面，采取两种变通方法减轻农民的税收负担。一是“按农业用途的收益估算农地价值”。按美国的基本税制规定，遗产税是按死者遗产的资产净值来征收的。由于按市场价格计算的农地价值要远远大于按农业用途估算的农地价值，若按市场价格计算农地价值就会使农地继承者多缴税。为了减轻农业继承人的负担，政府允许农地价值按实际的农业用途估算。使用这种估算方法，一般可以使农地的价值降低30％～70％，从而大大减轻了农业继承者的税收负担。二是“延缓遗产税的支付期限”。按基本税制规定，遗产税应该在财产拥有人死亡后9个月内缴纳完毕。对农民的优惠措施是：农场主的遗产税可以在财产拥有人死亡5年后开始缴纳，并在一个更长的时期（2～10年）内分期缴纳完毕。在这个时期内，未缴纳的遗产税按4％年利率支付利息，这一利率水平大大低于市场利率。（3）在资本形成方面，除上述个人所得税和遗产税中所包含的对农业的资本支出的税收优惠外，大多数可折旧的农业资产还有资格享受减免6％～10％的投资税。尽管1986年的税收改革法取消了农业的这一投资税减免，但允许过去获得的减免额继续使用，林木更新开支的10％的减免依然保持，农业收入占总收入50％以上的农场主在计算过去应付的税负时，可以把现有的投资税减免额往前顺移15年。除美国外，西欧各主要国家对农业也都给予必要的税收优惠。如前所述，西欧各国把农业纳入增值税的体系，在具体计征时采取四种不同的优惠措施：一是免税，但在免税的同时可按固定比例获得税收偿还。该种方法是指当农民在为严格意义上的农业生产进行交易时，一般没有纳税责任。但在免税的情况下，农民会失去把税收转嫁给消费者从而抬高农产品价格的机会。因此，政府规定，农业在享受免税的同时，允许农业经营者按常规在销售农产品时向购买者索取农产品价格一定比例的税收补偿。在法国，农民的这种税收补偿由政府负担。二是适用特别税率，即对农业征收增值税时采用特别的优惠税率，优惠税率明显低于基本税率。如德国、挪威、卢森堡等国对农业实行的是3％或6％的增值税税率。三是按比例税率纳税。比例税率要低于增值税的基本税率。四是给农民一定的财政补贴。如在丹麦，农民每销售1公斤牛奶，政府就按相当于母乳代用品的数量每公斤补贴8.3元丹麦克朗。另外，在对农业实施税收优惠措施时，充分尊重农民的自主权和选择权，优惠措施并不是非要农民去执行，而是规定农业纳税人有权选择有利于自己的征收方式。四、中国农业税：废除还是保留？当前学术理论界和有关部门对农业税制滞后及其存在的问题、对农业税必须进行改革已形成共识，但对农业税如何改革却众说纷纭，甚至对现阶段我国农业税应否继续征收产生了很大分歧，在中国农业税的废除还是保留问题上形成了意见完全相悖的两种观点。“废除论”认为，农业税收制度应予废止。其理由是：（1）农民是弱势群体。由于历史的原因，我国二元经济结构和工农产品“剪刀差”的长期存在，农民已付出了巨大代价，目前农村需要休养生息。同时，在工业化过程中，我国经济创造了巨大的物质财富，近两年国家财政收入的净增额都在2000亿元以上，而全国的农业税和农业特产税扣除减免后仅300亿元左右，即使不征收农业税收，也不会影响财政状况。从另一方面看，宁可国家公务员少调一两次工资，也应当减除农业税收，以缩小城乡收入差距，加快中国城市化进程，最终实现共同富裕。（2）减除了农业税收不一定影响国家税收总规模。因为减除了农业税收，增加了农民收入，会刺激农民消费，9亿农民是我国******的消费群体，进而拉动经济，增加新的税收。（3）我国加入WTO后，农业受到较大冲击。比如近年美国出口到我国的大豆在1500万吨左右，相当于我国大豆的年总产量，国外农产品大量在中国销售，国内农产品价格还要下降，农民收入还会相对减少，多渠道、全方位减轻农民负担从而增加农民收入很有必要。（4）借鉴工业化国家的经验。遵循前工业化时期农业支持工业，工业化时期农业与工业平等竞争，后工业化时期工业反哺农业的发展规律，现在不谈财政补助农业，至少不应再从农民那里取得税收。（5）从世界各国现行税制来看，未设有专门针对农业的税收，而是将农业与工商业一起实行城乡统一的税制。“保留论”认为，农业税收是一定历史阶段的产物，现阶段农业税的征收具有客观必然性。其理由是：（1）对农业产业征税是增强农业生产者法制观念的重要途径。当前，我国农业主要以家庭联产承包经营为主，农业生产者主要是农民。在我国几千年封建社会的漫长历史发展过程中，农民已经形成了“皇粮国税，自古有之”的习惯意识；而在人民公社时期，积极主动交“公粮”、交“爱国粮”的观念可谓深入人心；在今天，广大农民依然有“种了国家的地，该交国家的税”的朴素意识和情感。在我国财政总规模日益壮大的情况下，对农业产业征税，虽然取得的税收占财政总收入的比重小，但它是延续和强化农民纳税意识、法制意识、爱国意识的重要途径。如果仅仅看到的是农业税收入不多、成本较高，就放弃征收，甚至停征和取消，长此以往，必然会淡化农民的纳税意识、法制意识、爱国意识，不利于依法治国方略的实施。（2）对农业产业征税是防止“税退费进”的必要手段。虽然我国农业生产者是弱势群体，从事着弱质产业，获得的收入有限，是当前最低的收入阶层。但是我国当前的农村税费制度、乡镇政府体制、县乡财政体制都不够健全，县乡财力紧张，如果不用规范的、统一的、严肃的、法制的农业税收制度对农业生产者征税，就会出现“税退费进”的情况，一些部门和单位就会以种种理由，巧立名目，向农民伸手，农村税费改革取得的成效就会前功尽弃，农民负担就会反弹。（3）对农业产业征税是巩固县乡财政制度基础的需要。当前，虽然我国经济发展良好，国家财政实力有所增强，但区域经济发展不平衡，一些地方县乡财政还不能保证“吃饭”，而搞建设只能靠举债、集资和摊派。目前农业税收属于县乡财政收入，在财税改革不配套、转移支付不规范、县乡财政运转困难情况下，继续对农业产业征税十分必要。我们赞成“保留论”，但主张对农业产业征税制度进行改革和创新。因为我国现行的《中华人民共和国农业税条例》是1958年制定的，它基本适应“一大二公三纯”的人民公社体制，早已不适应改革开放后的农村实际情况，目前国家推进农村税费改革，给农业税制度创新提供了实践经验和理论支持，农业税收应当抓住机遇及时改革立法。五、适应农村经济发展，创新我国农业税制如前所述，我国农业税是一个从奴隶社会和封建社会的具有人头税和土地税性质的田赋演变而来的、深深根植于农业自然经济的农业税收综合体。长期以来，这种以征收实物为主的农业税制度基本适应了我国农业劳动生产率低、农业商品率低、总体上自给自足的农业经济状况。它对国家在短缺经济条件下控制粮食、保障国计民生，取得财政收入，促进农业经济发展等方面发挥了积极作用。随着我国农业生产力的提高，农村经济全面发展，近些年我国农业的专业化、商品化、市场化、现代化程度迅速提高，1958年制定的适应人民公社制度的农业税制度已不能适应当前农村经济的要求，必须进行改革是肯定的。我认为，农业税的改革应按长期目标与近期目标分别设计。从长期看，应改变城乡有别的二元税制结构，实行城乡税制一体化，将农业税一分为三，即：对农产品销售收入征收流转税（增值税）、对农业生产者的利润征收所得税、对农用耕地征收财产税（土地使用税）。从近期看，主要是配合农村税费改革，完善现有农业税制。对在耕地上从事农业生产获取的农业产品收入征收农业税。新的农业税条例需要修订完善以下内容：（1）农业税的纳税人应重新确定为承包土地从事农业生产取得农业收入的承包经营户和单位（包括法人、自然人）。（2）农业税的计税依据继续确定为计税面积和常年产量。计税面积必须是承包经营户或单位承包后用于农业生产的土地面积，对纳税人承包土地后因自然灾害损毁的土地和国家征占的土地以及其他原因减少的土地，应依法核减其计税面积、计税常年产量和农业税任务。计税常年产量应以近5年的平均实际产量为依据确定，一定3年不变，3年后再根据农业生产情况予以调整，避免农业税常年产量与实际产量悬殊过大，影响税收调节职能作用。（3）农业税税率应重新从轻确定，这次税费改革规定的税率为7％，我们认为以3％为宜。因为税费改革前，我国农业税占其实际产量的3％左右，而且我国服务行业的营业税税率也仅有5％。（4）合理确定农业税灾歉减免指标。农村税费改革后，各地按照新的税费改革方案测算下达农业税征收任务，农业税机动减免将自动取消，为确保农业受灾后纳税人能及时享受税收减免政策，应根据农业税任务的一定比例事先安排农业税灾歉减免指标预算，并划拨到征收机关的农业税减免专户储存，由征收机关实行全额补助减免资金的办法，确保“即灾即减”和减免资金真正落实到户。（5）农业税可继续以粮食为计算本位，以征收现金为主。过去农业税实施征收实物为主的政策，目的是为国家掌握足够粮食，保证军需民用和调控市场，确保社会安定。随着农村经济发展和农业科技的进步，以及我国加入WTO后国外农业产品的大量涌入，我国粮食出现供大于求，农业税继续征收实物值得研究。（6）最近，国家已决定农业特产税不再单独征收，而并入农业税统一征税，这对于减轻农民负担、调整农村产业结构，发展农村经济，提高我国农业整体竞争力具有重要意义。（7）新农业税条例要明确农业税的纳税义务发生时间和规定纳税期限，以利于增强纳税人的税收法制意识，促进纳税人及时主动申报纳税，同时使农业税收制度更加完善，更加规范。农业税的纳税义务发生时间可确定为农业产品收获、出售的当天，农业税纳税人应当在纳税义务发生之后，根据征收机关确定的具体纳税期限向当地征收机关申报纳税。（8）统一规范农税管理体制。农业税的执法主体应统一确定为地方税务机关。《税收征管法》和国家税务总局“三定”方案明确提出，农业税收由税务机关进行征收管理，国家税务总局农业税征收管理局具体负责全国农业税收管理。按照常理，税务机关依法征税名正言顺，纳税人容易接受。因此从健全和完善国家税收制度以及整顿税收秩序、规范政府收入征收行为考虑，农业税的执法主体应统一为地方税务机关。（9）根据农业税收特点，单独制定农业税收征收管理办法，使农业税收的征收和管理有法可依。既保护纳税人的合法权益，又规范征收机关的执法行为，还可依法处理农业税收违章案件，全面推进依法治税，维护农业税收正常秩序。

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